법인 대표가 사망하면 상속에서 무엇이 문제되는가 (비상장주식 평가, 가수금, 가지급금)

개인 재산만 있는 상속과 법인을 운영하던 분의 상속은 계산 구조가 다릅니다. 통장과 부동산만 놓고 보면 부담이 크지 않을 것 같은데, 막상 신고를 준비하면 예상하지 못한 금액이 나오는 경우가 있습니다. 회사가 상속재산으로 들어오기 때문입니다.

법인 대표가 사망한 경우 상속에서 문제되는 항목을 순서대로 정리합니다.

순손익가치와 순자산가치란 무엇인가

비상장주식에는 시세가 없습니다. 그래서 상속세 및 증여세법은 회사의 수익성과 자산 상태를 각각 금액으로 환산해 가중평균합니다. 순손익가치는 회사의 수익력을 평가한 값으로, 최근 3년간 순손익액의 가중평균액을 시행규칙으로 정하는 이자율로 나누어 구합니다. 순자산가치는 법인의 자산을 평가한 가액에서 부채를 뺀 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 값입니다.

시행령 제54조 제1항은 이 둘을 3 대 2로 가중평균하도록 정하고 있습니다. 순손익가치에 60퍼센트가 실립니다. 아래에서 볼 예외 규정들은 대부분 순손익가치를 계산에서 빼느냐 마느냐의 문제입니다.

회사가 통째로 상속재산이 되는가

법인은 대표와 별개의 인격이지만, 대표가 보유하던 주식은 그대로 상속재산입니다. 상속세 및 증여세법 제2조 제3호가 상속재산을 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로 정의하고 있고, 주식의 평가방법은 제63조가 정하고 있습니다.

상장주식은 시세가 있어 다툼이 적지만, 비상장주식은 사정이 다릅니다. 제63조 제1항 제1호 나목은 상장주식 외의 주식을 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가하도록 위임하고 있습니다. 시가가 없으므로 법이 정한 계산식으로 평가액을 산출합니다.

여기서 첫 번째 문제가 생깁니다. 팔 수도 없고 현금도 아닌 주식에 값이 매겨지고, 그 값에 세금이 부과됩니다.

평가액이 왜 실제 감각보다 크게 나오는가

시행령 제54조 제1항이 계산식을 정하고 있습니다.

"1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율(부동산과다보유법인의 경우에는 각각 2와 3)로 가중평균한 가액으로 한다."

비중이 3인 순손익가치가 결과를 좌우합니다. 그 계산식은 이렇습니다.

"1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 3년 만기 회사채의 유통수익률을 고려하여 재정경제부령으로 정하는 이자율"

조문에 재정경제부령이라고 되어 있는 것은 개정 당시 표현이 그대로 남아 있는 것이고, 실제 이자율은 상속세 및 증여세법 시행규칙에 정해져 있습니다.

나누는 값이 이자율입니다. 이자율이 낮을수록 몫이 커집니다. 결과적으로 이익이 조금만 꾸준히 나도 평가액이 이익의 여러 배로 불어납니다. 장부상 자산이 얼마 되지 않는 회사가 수십억으로 평가되는 일이 여기서 생깁니다.

게다가 가중평균한 가액이 순자산가치의 80퍼센트보다 낮으면 그 80퍼센트를 평가액으로 삼도록 같은 항 단서가 정하고 있습니다. 최근 사정이 어려워졌더라도 평가액은 순자산가치의 80퍼센트 아래로 내려가지 않습니다.

사업이 멈추면 평가방법이 달라지는가

달라집니다. 시행령 제54조 제4항이 순손익가치를 아예 빼는 경우를 열거하고 있습니다.

"1. 상속세 및 증여세 과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행 중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식등"

"2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주식등"

제1호는 문언 자체가 사업자의 사망을 들고 있습니다. 대표가 사망해 사업이 사실상 멈춘 회사라면 정면으로 걸리는 조항입니다. 폐업이나 휴업 상태면 제2호가 적용됩니다. 이 경우 과거 3년의 이익으로 계산한 순손익가치는 평가에서 빠지고 순자산가치만 보게 됩니다.

폐업신고를 하지 않았으면 휴업·폐업이 아닌가

신고 여부로 판단하지 않습니다. 창원지방법원 2018. 11. 14. 선고 2017구합50087 판결이 기준을 제시했습니다.

"사업의 휴업이란 사업자가 일시적으로 주된 영업활동을 정지하였으나 장래 사업 활동을 재개하고자 하는 의사를 가지고 사업시설의 유지·관리 또는 개량행위 등을 행하는 상태를 말하고, 사업의 폐업이란 사업자가 계속하여 영위하던 사업을 완전히 폐지하고 더 이상의 사업활동을 하지 않는 것을 말한다. 사업의 휴업·폐업인지 여부는 법상의 등록, 신고 여부와는 관계 없이 그 해당 사실의 실질에 의하여 결정된다."

법원이 휴업·폐업으로 인정하면서 든 사실은 공장부지와 건물을 전부 매각한 점, 그 무렵 공장 근무 직원이 모두 퇴사한 점, 계정별원장과 매입매출장에 영업 관련 매입매출이 발생하지 않은 점, 잔여 시공과 하자보증 의무를 제3자에게 이전한 점이었습니다. 사업자등록이 살아 있어도 이런 사정이 쌓이면 휴업·폐업으로 판단됩니다.

순자산가치만 보면 평가액이 내려가는가

내려가는 경우도 있고 올라가는 경우도 있습니다. 순손익가치가 빠지는 것이지 평가액이 낮아지도록 정해진 규정이 아닙니다.

위 창원지방법원 사건이 올라간 쪽입니다. 납세자는 순자산가치와 순손익가치를 가중평균해 1주당 96,790원으로 신고했는데, 과세관청은 휴업·폐업 법인이라며 순자산가치만으로 1주당 163,817원으로 평가했고 법원은 이를 적법하다고 보았습니다. 양도가액 16억 3,908만원을 과소신고한 것으로 보아 양도소득세 2억 7,171만원과 증권거래세 1,358만원이 부과된 사안입니다.

결론이 어느 쪽으로 가는지는 그 법인의 자산과 부채 구성에 달려 있습니다. 순자산이 두터운 법인은 올라가고, 부채가 자산을 넘는 법인은 아래에서 볼 하한 규정으로 내려갑니다.

순자산이 마이너스면 주식 가치는 얼마인가

순자산가치에는 하한이 정해져 있습니다. 시행령 제55조 제1항입니다.

"순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다."

부채를 모두 반영해 순자산이 마이너스면 주식 평가액은 0원입니다. 법인의 부채 자료를 확보하는 일이 평가의 핵심이 되는 이유입니다.

한편 제63조 제3항의 최대주주 20퍼센트 할증도 모든 경우에 붙지는 않습니다. 조문 괄호가 중소기업, 중견기업, 그리고 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 결손금이 있는 법인을 제외하고 있습니다.

법인의 빚은 상속재산에서 빼주는가

직접 빼지 않습니다.

법인의 채무는 법인의 것이지 피상속인의 채무가 아닙니다. 상속세 및 증여세법 제14조 제1항 제3호의 채무공제는 피상속인이 부담하여야 할 채무를 대상으로 합니다. 법인의 빚은 시행령 제55조 제1항에 따라 순자산가액을 계산할 때 차감되어, 주식 평가액을 낮추는 경로로만 반영됩니다.

경로가 다르면 필요한 서류도 다릅니다. 개인 채무는 제14조 제4항과 시행령 제10조 제1항이 요구하는 증빙이 있어야 하고, 법인 채무는 법인의 재무제표와 부채 관련 자료로 확인합니다.

대표 계정은 어느 쪽으로 잡히는가

법인 장부에 남아 있는 대표 계정은 방향이 반대지만, 요구되는 증빙은 서로 다릅니다.

가수금은 장부에 부채로 계상되어 있으면 그대로 상속재산이 된다고 알려져 있으나, 대법원은 그렇게 보지 않았습니다. 대법원 2016. 4. 15. 선고 2016두31166 판결(원심 서울고등법원 2015. 12. 23. 선고 2015누54737)은 과세관청의 상고를 기각했습니다.

"법인의 가수금 원장에서 망인에게 반제한 것으로 기재되어 있는 금액 중 확인되지 않은 부분에 관하여 원고들이 그 변제에 관한 소명자료를 제출하지 못하고 있다는 사정만으로는 망인이 사망 당시 가수금 채권을 보유하고 있다는 사실이 직접 증명되었다거나 경험칙에 비추어 그와 같은 사실이 추정된다고 보기에 부족하다"

원장에 기재가 있고 상속인이 변제 내역을 소명하지 못하더라도, 그 사정만으로 사망 당시 채권을 보유했다고 추정할 수는 없다는 판단입니다. 가수금을 상속재산에 넣으려면 과세관청이 채권의 실재와 귀속을 밝혀야 합니다.

가지급금을 상속채무로 빼려면 제14조 제4항의 요건을 채워야 합니다. 시행령 제10조 제1항은 본문에서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 증명될 것을 요구하고, 제2호에서 증빙을 열거합니다.

"제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류"

계정과목에 잔액이 남아 있다는 사실만으로는 요건을 채우지 못합니다. 여기에 더해 가지급금은 법인 입장에서 자산이므로 순자산가액을 올려 주식 평가액을 높이는 요인이기도 합니다.

가지급금은 상속에서 몇 번 문제되는가

세 번 문제됩니다. 법원의 판단도 방향이 각각 다릅니다.

첫번째, 채무로 인정된 경우. 서울행정법원 2009. 10. 15. 선고 2009구단2514 판결은 법인이 특수관계자인 피상속인에 대한 가지급금으로 보아 인정이자와 지급이자를 부인하고 법인세를 과세한 사안에서, 피상속인이 인출한 금전의 용도가 불분명하다는 이유만으로 그 법인에 대한 채무를 부정할 수 없다고 판단했습니다. 같은 판결은 상속으로 얻은 재산을 계산할 때 공제되는 부채총액의 입증책임이 납세의무를 승계하는 상속인에게 있다고 보았습니다.

두번째, 추정상속재산으로 잡힌 경우. 대법원 2013. 4. 25. 선고 2013두1010 판결(심리불속행, 원심 서울고등법원 2012. 11. 29. 선고 2012누15496)은 상속개시일 전 1년 이내에 부담한 가지급금 채무를 사용처가 확인되지 않는다는 이유로 상속받은 것으로 추정한 처분이 적법하다고 보았습니다. 채무를 부담한 사실 자체가 제15조의 추정을 부르는 경우입니다.

세번째, 소득세로 이어진 경우. 부산고등법원(창원) 2014. 8. 28. 선고 2014누10137 판결은 대차대조표와 자산명세서에 사망한 대표이사와 후임 임원에 대한 가지급금이 주주·임원·종업원 단기채권으로 계상되어 있고, 인정이자를 대표이사 사망 후 후임 임원에 대한 상여로 회계처리했으며, 폐업 시까지 회수한 사실이 없는 점을 들어 그 가지급금이 후임 임원에게 귀속되었다고 보아 상여처분을 적법하다고 판단했습니다.

회수불능인 채권도 자산에 넣는가

넣지 않습니다. 대법원 2010. 9. 9. 선고 2010두6458 판결은 원심을 파기환송하면서 이렇게 판시했습니다.

"보충적 평가방법에 의하여 비상장주식의 가액을 평가함에 있어 그 산정요소의 하나인 평가기준일 현재의 법인의 순자산가액에는 평가기준일 당시 회수불능인 채권은 포함되지 않는다"

회수불능 여부의 판단기준도 같은 판결에 나와 있습니다.

"채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권행사에 관련된 사정을 참작하여 결정하여야 한다"

원심이 파기된 이유가 중요합니다. 원심은 문제된 부도어음 채권이 재무제표에 기입되어 있다는 이유로 납세자의 주장을 배척했는데, 대법원은 재무제표에 기입되어 있더라도 회수불능이면 순자산가액에서 제외했어야 한다고 보았습니다. 해당 사건의 부도어음과 당좌수표는 액면 합계 7억 9,922만원이었고, 양도일 기준으로 4년에서 11년 전에 부도난 것이었습니다. 선행 판결로 대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결과 대법원 1990. 10. 26. 선고 90누2338 판결이 인용되어 있습니다.

회수 가능성이 없는 대표 가지급금이나 장기 미회수 매출채권이 자산에 남아 있으면 순자산가액이 실제보다 크게 산정됩니다.

퇴직금과 공로금도 상속재산인가

상속재산으로 봅니다. 제10조가 규정하고 있습니다.

"피상속인에게 지급될 퇴직금, 퇴직수당, 공로금, 연금 또는 이와 유사한 것이 피상속인의 사망으로 인하여 지급되는 경우 그 금액은 상속재산으로 본다."

법인이 임원 유족에게 지급하는 퇴직금이나 공로금은 이 조문에 따라 상속재산에 들어옵니다. 다만 같은 조 단서가 국민연금법상 유족연금과 반환일시금, 공무원연금법 등에 따른 유족연금과 유족보상금, 산업재해보상보험법에 따른 유족보상연금과 유족보상일시금, 그리고 업무상 사망으로 근로기준법 등을 준용해 사업자가 유족에게 지급하는 유족보상금 등을 제외하고 있습니다.

세금은 현금인데 재산은 주식이면 어떻게 되는가

법인 대표 상속에서 가장 현실적인 문제입니다. 재산의 대부분이 주식이면 세금 낼 현금이 없습니다.

연부연납은 제71조가 정하고 있습니다. 납부세액이 2천만원을 초과하면 담보를 제공하고 신청할 수 있고, 기간은 일반 상속재산의 경우 허가일부터 10년입니다. 가업상속공제를 받았거나 시행령이 정하는 요건에 따라 중소기업 또는 중견기업을 상속받은 경우에는 20년, 또는 허가 후 10년이 되는 날부터 10년입니다. 다만 각 회분 분할납부 세액이 1천만원을 초과하도록 기간을 정해야 합니다.

물납은 제73조가 세 가지 요건을 모두 갖추도록 정하고 있습니다. 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것, 납부세액이 2천만원을 초과할 것, 납부세액이 상속재산 중 금융재산의 가액을 초과할 것입니다.

그런데 비상장주식은 물납 대상에서 원칙적으로 빠져 있습니다. 시행령 제74조 제1항 제2호 나목입니다.

"거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식등. 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다."

원칙은 제외이고, 다른 상속재산이 없거나 그것으로 부족한 경우에만 예외적으로 허용됩니다. 같은 조 제2항의 충당 순서에서도 비상장주식은 뒤쪽입니다. 주식으로 세금을 대신 낼 수 있을 것이라고 전제하고 계획을 세우면 어긋납니다.

가업상속공제를 생각하고 있다면 무엇이 걸리는가

가지급금이 걸립니다. 시행령 제15조 제5항 제2호는 법인 가업의 가업상속재산을 계산할 때, 주식등의 가액에 총자산가액 중 사업무관자산을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하도록 정하고 있습니다. 사업무관자산이 많을수록 공제 대상 금액이 줄어드는 계산입니다.

같은 호 다목이 사업무관자산으로 「법인세법 시행령」 제61조 제1항 제2호에 해당하는 자산을 들고 있고, 그 조항은 대여금을 "금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액"으로 정의합니다. 대표 가지급금이 여기에 해당합니다. 라목의 과다보유현금과 마목의 영업활동과 직접 관련 없이 보유한 주식·채권·금융상품도 같은 방식으로 빠집니다.

앞에서 본 것처럼 가지급금은 순자산가액을 올려 주식 평가액을 높이고, 여기서는 공제 대상 비율을 낮춥니다. 두 방향 모두 세액을 키우는 쪽으로 작동합니다.

정리하면

1. 법인 대표의 상속은 주식 평가가 세액을 좌우합니다. 시행령 제54조 제1항의 3 대 2 가중평균에서 순손익가치의 비중이 60퍼센트입니다. 2. 사업이 멈춘 법인은 시행령 제54조 제4항으로 순자산가치만 보게 됩니다. 다만 이것이 언제나 감액은 아니어서, 창원지방법원 2017구합50087 사건에서는 1주당 96,790원이 163,817원으로 올라갔습니다. 3. 자산과 채무 모두 장부 기재만으로는 결론이 나지 않습니다. 회수불능 채권은 재무제표에 있어도 순자산가액에서 빠지고(2010두6458), 가수금은 원장에 있어도 과세관청이 채권 보유를 밝혀야 하며(2016두31166), 가지급금은 시행령 제10조 제1항의 증빙이 있어야 채무가 됩니다.

다음 편에서는 상속을 포기한 경우 상속세를 얼마까지 부담하는지, 연대납세의무의 한도를 정리합니다.