차용증과 상속세 (대여와 증여의 판정, 미상환 대여금, 금융재산상속공제, 회수불능)

가족끼리 큰돈이 오갈 때 차용증을 쓰는 이유는 증여세 때문입니다. 그런데 빌려준 사람이 원금을 전부 회수하기 전에 사망하면 그 서류는 상속세 조사에서 다시 검토됩니다.

이때 결론은 두 갈래로 나옵니다. 대여로 인정되면 남은 채권이 상속재산이 되고, 인정되지 않으면 돈이 건너간 당초의 날에 증여가 있었던 것이 됩니다. 원금이 건너간 그 행위를 대여로 볼지 증여로 볼지는 함께 성립하지 않습니다. 어느 쪽인지를 먼저 판단하고 그 결과에 따라 하나가 적용됩니다. 다만 대여로 인정되더라도 무이자나 저리로 빌려준 이익은 뒤에서 볼 제41조의4에 따라 별도로 증여 과세될 수 있습니다.

그리고 그 판단에서 무게가 실리는 것은 약정대로 이행했는지, 특히 이자 지급과 상환의 기록입니다. 차용증을 다 갚기 전에 상속이 시작된 상황은 그 기록을 남길 기회가 줄어든 상태입니다.

대여로 인정되는가부터 판단한다

국세청의 출발점은 인정이 아닙니다. 상속세 및 증여세법 기본통칙 45-34…1 제1항 제4호는 재산취득일 이전에 차용한 부채로서 시행령 제10조의 방법에 따라 입증된 금액을 자금출처로 인정하면서, 원칙적으로 배우자 및 직계존비속 간의 소비대차는 인정하지 아니한다는 단서를 두고 있습니다. 이 단서에 따라 납세자가 객관적인 차용 자료와 이행 자료로 소비대차임을 증명해야 합니다.

공증까지 한 차용증이 부인된 결정이 있습니다. 청구인은 아버지에게서 2011년부터 2014년까지 일곱 차례에 걸쳐 돈을 받았고, 상속인들이 스스로 그 금액을 피상속인의 대여금 채권으로 분류해 상속재산에 넣어 신고했습니다. 그런데 처분청이 상속세 조사에서 이를 증여로 보아 증여세와 상속세를 부과했고, 조세심판원이 청구를 기각했습니다(조심-2020-중-0005, 2020.6.30.).

심판원은 차용증에 이자의 약정이나 원금의 변제기한에 대한 약정이 없이 이자는 따로 책정하지 않고 용돈을 드린다, 이자의 지급시기는 별도의 기한을 두지 않는다, 원금 변제기한은 없다고만 기재되어 있어 정상적인 금전소비대차계약서로 보기 어렵다고 보았습니다. 또한 차용을 주장하는 날 이후 상속개시일까지 원금이 전혀 변제되지 않았고, 이자를 지급했다며 제출한 계좌내역에 정기적인 현금인출은 있었으나 그 금액이 피상속인에게 지급되었는지 확인할 수 없으며 지급되었더라도 금액이 과소하다고 판단했습니다. 청구인은 연대보증인 입회하에 작성해 공증한 차용증서라고 주장했으나 받아들여지지 않았습니다.

반대로 인정된 결정도 있습니다. 부친이 아들에게 6억원을 보낸 사안이었고, 금전소비대차계약서는 자금출처조사가 시작된 뒤에 작성되었으며 대여일자와 이자율도 적혀 있지 않았습니다. 그런데도 차용금으로 인정되었습니다. 조사가 시작되기 2년 전부터 매달 이자 명목의 금원이 실제로 지급된 기록이 남아 있었기 때문입니다(심사-증여-2024-0041, 2025.2.19.).

조세심판원은 아들이 어머니에게서 차용했고 매월 나누어 상환하고 있다고 주장한 사안에서, 직계존비속 간의 금전소비대차는 차용 및 상환 사실이 차용증서와 이자지급 사실 등으로 객관적으로 명백히 증명되지 않는 한 인정하기 어렵고 송금액이 생활비인지 다른 용도인지 불분명하다는 이유로 청구를 기각하기도 했습니다(조심2012서259, 2012.7.27.).

세 결정을 나란히 놓으면 판단에서 실제로 작동한 사실이 드러납니다.

서류를 갖추었는지보다 그 내용대로 이행했는지가 앞섭니다.

대여로 인정되면 남은 원금은 상속재산이 된다

상속세 및 증여세법 제2조 제3호는 상속재산을 피상속인에게 귀속되는 모든 재산으로 정의하면서 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 정하고 있습니다. 돈을 빌려준 사람이 가지고 있는 것은 현금이 아니라 돌려받을 권리인 대여금채권이고, 그 채권이 상속재산에 포함됩니다.

재산세과-3464(2008.10.24.)는 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되는 재산적 가치가 있는 사실상의 채권이 상속재산에 포함된다고 회신했습니다. 여기서 인용된 제7조는 2010년 전문개정 전의 조문이고, 지금은 같은 내용이 제2조 제3호에 들어 있습니다.

남은 원금은 얼마로 평가되는가

평가 방법은 시행령 제58조 제2항에 있습니다. 조문은 대부금, 외상매출금, 받을어음 등의 채권가액을 원본의 회수기간과 약정이자율, 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 고려해 재정경제부령으로 정하는 방법에 따라 평가하도록 하고 있습니다. 그 재정경제부령이 시행규칙 제18조의2 제2항입니다.

시행규칙은 지금도 회사정리절차와 화의절차라는 문언을 그대로 쓰고 있습니다. 적정할인율은 시행령 제58조의2 제2항 제1호 가목이 정하는 이자율이고, 시행규칙 제18조의3이 이를 연 100분의 8로 정하고 있습니다.

예를 들어 계산하면 다음과 같습니다. 3억원을 연 4.6퍼센트로 빌려주고 이자를 한 번도 받지 않은 상태에서 2년 뒤 상속이 개시되면, 평가액은 원본 3억원에 미수이자 2,760만원을 더한 3억 2,760만원입니다. 다만 이자를 한 번도 받지 않았다는 사실은 앞의 1단계에서 대여 자체를 부인하는 근거로도 쓰입니다.

통장에 그대로 두었을 때와 무엇이 달라지는가

같은 2억원이라도 금융재산 상속공제의 적용 여부가 달라집니다.

제22조 제1항은 순금융재산이 2천만원을 초과하면 그 가액의 20퍼센트와 2천만원 중 큰 금액을, 2천만원 이하이면 그 순금융재산의 가액을 상속세 과세가액에서 공제하도록 하고 있습니다. 공제액이 2억원을 초과하면 2억원까지입니다. 여기서 말하는 금융재산은 시행령 제19조 제1항이 열거한 것으로, 금융회사등이 취급하는 예금, 적금, 보험금, 주식, 채권, 어음 등입니다.

자녀에게 빌려준 대여금은 여기에 들어가지 않습니다. 사전-2022-법규재산-0377(법규과-1182, 2022.4.13.)은 피상속인이 사인간 금전소비대차계약에 의하여 타인에게 대여한 대여금은 제22조 제2항의 타인명의 금융재산에 해당하지 않으므로 금융재산 상속공제가 적용되지 않는다고 회신했습니다.

이 사전답변의 사실관계가 이 글의 상황과 거의 같습니다. 피상속인이 사위에게 부동산 계약금 용도로 돈을 빌려주었고, 차용증도 있었으며, 그 돈은 사위 명의 예금계좌에 그대로 들어 있었습니다. 그런데도 금융재산 상속공제는 적용되지 않는다고 회신했습니다. 상대가 사위인 사안이지만 회신의 이유는 관계가 아니라 재산의 종류에 있습니다. 돈이 은행 계좌에 있는지가 아니라 피상속인이 가진 것이 예금채권인지 개인에 대한 대여금채권인지에 따라 결론이 달라집니다.

공제액이 4,000만원 차이가 납니다. 상속재산 규모가 작으면 제21조의 일괄공제 5억원 안에 흡수되어 세액 차이가 드러나지 않습니다. 다른 공제를 모두 반영한 뒤에도 과세표준이 남는 상속에서는 이 차이가 세액으로 이어질 수 있습니다.

자녀가 그 채권을 상속받으면 채무가 사라지는가

민법상으로는 소멸합니다. 민법 제507조는 채권과 채무가 동일한 주체에 귀속한 때에는 채권은 소멸한다고 정하면서, 그 채권이 제삼자의 권리의 목적인 때에는 그러하지 아니하다는 단서를 두고 있습니다. 혼동이라고 부릅니다.

그렇다고 상속세가 줄지는 않습니다. 상속세는 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되던 재산에(제2조 제3호), 그날의 시가로(제60조 제1항) 부과됩니다. 혼동은 포괄승계 그 자체에서 상속인 쪽에 생기는 효과이므로, 상속개시일 현재 피상속인에게 귀속되던 재산이라는 판정을 바꾸지 않습니다.

혼동을 이유로 상속재산에서 빼 달라는 주장이 실제로 배척된 결정도 있습니다. 조세심판원은 피상속인의 부당이득반환채권을 소송 중인 권리로 보아 상속재산에 가산한 사건에서, 청구인이 소송절차 수계에 따라 자기 상속지분이 혼동으로 소멸했다고 주장하자 청구를 기각했습니다. 쟁점채권이 피상속인의 소유가 아니라는 확정판결이 있기 전에는 소송절차를 수계했다거나 쟁점지분이 청구인에게 분할될 예정이라는 사정 등은 상속개시일 현재 그 채권이 소송 중인 권리라는 점에 영향을 미친다고 보기 어렵다는 이유였습니다(조심-2024-서-0112, 2024.9.10.). 대여금이 아니라 소송 중인 부당이득반환채권 사안이지만, 상속인 쪽에서 생긴 사정이 상속개시일 현재의 판정을 바꾸지 못한다는 점은 같습니다.

세금과 별개로 공동상속인 사이에서는 실제 부담이 달라집니다. 채무자인 자녀가 그 채권을 취득하면 혼동으로 소멸하지만, 다른 형제가 취득하면 채권자가 형제로 바뀌었을 뿐 변제할 의무는 남습니다. 그 뒤에 채권자가 된 형제가 채무를 면제해 주면 제36조가 적용되어, 면제를 받은 날을 증여일로 하여 그 이익이 증여재산가액이 됩니다.

회수하지 못하게 된 채권에도 상속세가 부과되는가

시행령 제58조 제2항 단서는 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되면 그 가액을 산입하지 않는다고 정하고 있습니다. 앞에서 본 재산세과-3464도 회수불능 여부를 상속개시일 현재 채무자의 재산상황 등을 구체적으로 확인하여 사실판단할 사항이라고 설명합니다.

다만 여기에는 전부 산입과 전부 제외만 있는 것이 아닙니다. 대법원은 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지 않더라도, 상속개시일 당시 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 신용상태가 급격히 악화되는 등 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생해 액면금액에 미수이자를 가산한 금액으로 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되면, 다른 객관적이고 합리적인 방법으로 평가해야 한다고 판단했습니다(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결).

상속개시 후 채무자의 파산 등으로 채권을 회수하지 못하게 된 경우도 문제됩니다. 이 쟁점을 항소심과 상고심까지 다툰 사건이 있습니다.

피상속인은 45억원의 대여금채권을 가지고 있었고, 상속인들은 그 채권을 상속재산에 넣어 상속세를 신고했습니다. 이후 채무자가 파산했고 파산절차에서 배당된 금액은 약 4,569만원에 그쳤습니다. 상속인들은 회수불능이 확정된 약 26억 1,227만원을 빼 달라며 경정청구를 했으나 거부당했습니다.

조세심판원과 1심은 청구를 기각했습니다(서울행정법원 2017구합82987, 2018.8.23.). 항소심에서 결론이 반대로 바뀌었고, 두 가지 청구 근거가 모두 인정되었습니다(서울고등법원 2018누63121, 2019.11.21.).

상속세는 상속개시일의 시가로 평가하는 세목이라 나중 사정을 반영하기 어렵다고 보기 쉽습니다. 법원은 실현불가능의 위험이 내포된 채권이라는 점에서 소득세와 구조가 실질적으로 유사하다는 이유로 소득세 사건인 대법원 2014.1.29. 선고 2013두18810 판결을 상속세에 원용했습니다. 대법원은 과세관청의 상고를 심리불속행으로 기각했습니다(대법원 2019두62505, 2020.3.27.).

같은 판결에서 증명책임도 정리되어 있습니다. 과세관청이 시가 대신 보충적 평가방법을 택했다면, 시가를 산정하기 어려웠다는 점은 과세관청이 증명해야 합니다(대법원 97누8502, 2012두7905). 이것은 평가방법 선택에 관한 증명책임이고, 납세자가 회수가능성이 낮았다고 주장하는 국면은 별개입니다.

다만 이 사건은 채무자가 법인이었고 파산절차라는 객관적 자료가 남은 사안입니다. 가족 간 차용에서 같은 주장을 하려면 상속개시일 현재의 재산상황과 신용상태, 변제 경과처럼 회수가능성을 보여 주는 객관적 자료가 필요합니다.

대여로 인정되지 않으면 어떻게 되는가

증여 시점은 상속개시일이 아니라 금전이 이전된 당초의 날입니다. 제13조 제1항에 따라 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산은 상속세 과세가액에 더해집니다. 앞의 조심-2020-중-0005에서도 2011년부터 2014년까지의 각 증여분에 증여세가 부과되고 그것이 다시 상속세 과세가액에 들어갔습니다.

10년이 지나 합산에서 빠지더라도 증여세 자체가 끝나는 것은 아닙니다. 국세기본법 제26조의2 제4항은 상속세와 증여세의 부과제척기간을 10년으로 하되, 부정행위로 포탈한 경우, 신고서를 제출하지 않은 경우, 거짓신고나 누락신고를 한 경우에는 15년으로 정하고 있습니다. 합산 기간과 부과제척기간은 서로 다른 제도입니다.

이자를 받지 않기로 한 경우에는 별도의 조문이 작동합니다. 제41조의4 제1항은 적정 이자율보다 낮게 빌려주면 그 차액을 증여로 봅니다. 적정 이자율은 시행령 제31조의4 제1항과 시행규칙 제10조의5를 거쳐 법인세법 시행규칙 제43조 제2항의 당좌대출이자율, 즉 연 4.6퍼센트로 연결됩니다. 시행령 제31조의4 제2항이 기준금액을 1천만원으로 정하고 있고, 법 제41조의4 제2항이 대출기간 1년 이상인 경우 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보므로, 무이자를 기준으로 역산하면 원금이 약 2억 1,739만원 미만이면 연간 이자 이익이 1천만원 미만이 되어 이 조문에 걸리지 않습니다.

이 금액은 원금의 비과세 한도가 아니라 연간 이자 이익 1천만원을 역산한 값입니다. 그리고 이 조문에 걸리지 않는다는 것과 대여로 인정된다는 것은 서로 다른 문제입니다.

반대로 부모가 자녀에게 빌린 돈은 공제되는가

이번에는 피상속인이 채무자인 경우입니다. 제14조 제1항 제3호는 상속개시일 현재 피상속인의 채무를 상속재산의 가액에서 뺀다고 정하고 있습니다. 다만 같은 호 괄호가 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외하고 있습니다.

공제를 받으려면 채무의 존재를 증명해야 합니다. 같은 조 제4항이 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다고 하고, 시행령 제10조 제1항이 그 방법을 두 가지로 나눕니다.

가족 간 채무는 두 번째 유형에 해당합니다. 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정과 이자지급 증빙 등 객관적 자료로 채무 사실이 확인되어야 합니다.

법원도 실제 채무가 이 서류들로 확인되어야 한다고 보았습니다. 서울고등법원 2020누44253(2021.1.15.)은 상속인이 피상속인에 대해 3억 200만원의 채권을 가진다며 확인증을 제출한 사안에서 원고의 항소를 기각했습니다. 법원이 든 부인 근거는 두 가지였습니다. 피상속인 계좌로 1천만원이 입금된 사실은 인정되지만 어떤 명목으로 지급된 것인지 알 수 있는 자료가 없다는 점, 그리고 임차료 납입과 채권 대위수령 주장에 부합하는 원고 제출 증거는 그대로 믿기 어렵다는 점입니다.

세목은 다르지만 가족 간 자금거래의 증명 수준을 보여 주는 증여세 심사례도 있습니다. 어머니의 가사도우미 급여와 종합부동산세, 재산세를 대신 지급한 부분은 인정되었으나, 아파트 잔금 3억원의 대여 주장은 부인되었습니다. 가사도우미 급여는 매월 같은 시기에 일정한 금액이 반복 지급된 기록과 예금거래명세, 무통장입금표로 확인되었고 세금 대납도 금융자료로 인정되었습니다. 반면 3억원의 대여 주장은 객관적으로 명백히 입증되지 않았다는 이유로 부인되었습니다(심사증여2012-121, 2013.2.25.).

같은 가족 간 금전거래인데도 방향에 따라 요구되는 것이 다릅니다. 받을 돈은 법률상 또는 사실상 채권의 존재가 확인되면 상속재산에 들어가고, 줄 돈은 객관적인 서류로 실제 채무임이 증명되어야 공제됩니다.

정리

차용증은 증여가 아님을 밝히기 위해 쓰는 서류입니다. 다만 그 서류는 작성으로 끝나지 않고 이행 기록과 함께 평가되며, 변제되지 않은 채권은 상속개시일에 그대로 남습니다. 대여로 인정되면 상속세에서, 인정되지 않으면 증여세와 사전증여 합산에서 결과가 나옵니다.

다음 편에서는 가족 간 차용에서 이자를 실제로 지급할 때의 이자소득세를 다루겠습니다. 개인 사이에 오간 이자라도 비영업대금의 이익에 해당하는지가 문제됩니다.